"Poena ad haeredes non transit" — la pena non si trasmette agli eredi. Questo principio, scolpito nel diritto romano, è rimasto per secoli il fondamento della responsabilità personale in materia punitiva. Eppure, per decenni, nel silenzio di una normativa lacunosa e nell'oscillazione caotica della giurisprudenza di legittimità, l'Agenzia delle Entrate ha sovente notificato ai soci di società estinte atti impositivi che includevano, accanto al recupero d'imposta, anche le relative sanzioni amministrative tributarie. Il sistema sembrava aver dimenticato il dictum dei giuristi romani. Oggi, quella dimenticanza è ufficialmente corretta.
Come scriveva Kafka ne Il processo, «qualcuno doveva aver calunniato Josef K.»: e per anni molti ex soci si sono trovati nella stessa posizione — destinatari di pretese sanzionatorie che non avevano alcun fondamento nella loro condotta personale, ma derivavano da violazioni imputabili alla persona giuridica della quale avevano semplicemente fatto parte. La sentenza n. 5986 del 17 marzo 2026 della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, cambia radicalmente questo scenario.
Il quadro normativo e il contrasto giurisprudenziale
Quando una società di capitali viene cancellata dal registro delle imprese, si produce un fenomeno successorio sui generis: l'obbligazione tributaria non si estingue, ma si trasferisce agli ex soci nei limiti delle somme da essi percepite in sede di liquidazione, ai sensi dell'art. 2495, comma 2, del codice civile e dell'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973. Su questo punto la giurisprudenza è ormai consolidata, da ultimo con le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, sentenza n. 3625 del 12 febbraio 2025, che hanno ribadito come il presupposto dell'avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione costituisca una condizione dell'azione attinente all'interesse ad agire, con onere della prova a carico del Fisco, e che per azionare la responsabilità personale degli ex soci sia sempre necessaria la notifica di un autonomo avviso di accertamento direttamente nei loro confronti.
Fin qui, tuttavia, il terreno relativamente sicuro. Il vero campo minato riguardava le sanzioni tributarie: queste, a differenza dei debiti d'imposta e degli interessi, hanno natura afflittiva e punitiva, analogamente alle sanzioni penali. Sono strumenti di repressione della condotta illecita, non di riparazione di un danno economico. A differenza delle obbligazioni civili risarcitorie — che si trasmettono ai successori — le sanzioni tributarie colpiscono esclusivamente l'autore della violazione, in ossequio al principio di personalità della responsabilità sancito dall'art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997.
Nonostante questo fondamento, negli ultimi anni si era formato un orientamento contrario, sostenuto da due pronuncie della Sezione Tributaria: le ordinanze n. 21177 del 29 luglio e n. 23341 del 29 agosto, entrambe depositate nel corso del medesimo anno, avevano affermato che l'estinzione della società integra un fenomeno successorio così completo da ricomprendere anche le sanzioni, per evitare che il profitto illecito derivante dalle violazioni fiscali si consolidasse definitivamente in capo ai soci. Una tesi suggestiva, ma giuridicamente fragile: confondeva la successione nei debiti con la successione nella punizione, dimenticando che il principio di personalità della pena non è derogabile per analogia.
La tensione interpretativa aveva già spinto la Corte a sospendere la decisione in numerosi procedimenti pendenti — tra cui l'ordinanza interlocutoria n. 10207 del 2025 — rinviandoli a pubblica udienza per un approfondimento collegiale che rendesse giustizia alla complessità della questione.
La svolta della sentenza n. 5986 del 17 marzo 2026 e gli effetti retroattivi
Con la sentenza n. 5986 del 17 marzo 2026, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Presidente Crucitti, Relatore Farolfi) ha risolto il contrasto, affermando il seguente principio di diritto: in tema di sanzioni tributarie, anche prima dell'entrata in vigore dell'art. 10 del Testo Unico n. 173 del 2024, deve riconoscersi nel nostro ordinamento l'intrasmissibilità ai soci delle sanzioni tributarie irrogate alla società estinta.
I pilastri argomentativi della pronuncia sono molteplici e si intrecciano in modo sistematicamente coerente.
Il primo è l'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, convertito con modificazioni in legge n. 326 del 2003, che ha introdotto il principio della riferibilità esclusiva delle sanzioni amministrative tributarie alla persona giuridica. La Corte chiarisce che, sebbene la norma faccia riferimento alla società "in vita", la sua ratio — per coerenza sistematica — deve essere estesa anche alla fase successiva all'estinzione.
Il secondo è l'art. 8 del d.lgs. n. 472 del 1997, che vieta la trasmissione delle sanzioni tributarie agli eredi: questa disposizione non è norma eccezionale, ma espressione di un principio generale applicabile per analogia anche al fenomeno successorio che si verifica con l'estinzione della società. I soci, rispetto alle sanzioni, si trovano in posizione non dissimile da quella degli eredi rispetto alla sanzione del de cuius.
Il terzo argomento è di natura legislativa e di straordinaria portata pratica: il comma 2-bis introdotto all'art. 2 del d.lgs. n. 472 del 1997 dal d.lgs. n. 87 del 2024 — oggi recepito nell'art. 10 del Testo Unico sanzionatorio di cui al d.lgs. n. 173 del 2024 — stabilisce che la sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio di società o enti è esclusivamente a carico della società o ente. La Cassazione qualifica questa disposizione come ricognitiva e non innovativa: non crea una nuova regola, ma codifica un principio già immanente nel sistema. Ne consegue la sua applicazione retroattiva anche alle violazioni commesse in periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore della riforma. Tradotto in termini concreti: un avviso di accertamento notificato agli ex soci di una S.r.l. cancellata che includa sanzioni tributarie riferite a periodi d'imposta precedenti è illegittimo nella parte sanzionatoria, e tale illegittimità può essere fatta valere anche d'ufficio dal giudice.
Quest'ultimo profilo è di rilievo processuale decisivo. La Cassazione afferma che l'intrasmissibilità delle sanzioni — essendo regola conformatrice della fattispecie legale astratta, non mero fatto impeditivo — è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Il giudice non può ignorarla nemmeno in assenza di una specifica eccezione di parte. Il contribuente che non l'abbia ancora sollevata può farlo anche tardivamente, senza incorrere in preclusioni processuali.
Un ulteriore argomento sistematico, valorizzato dalla pronuncia, proviene dal diritto penale dell'impresa: il recente orientamento della giurisprudenza penale in tema di responsabilità da reato degli enti ex lege n. 231 del 2001 ha assimilato la cancellazione della società alla morte del reo, escludendo la prosecuzione della responsabilità sanzionatoria in capo ai soci. La Cassazione tributaria riconosce in questo revirement penalistico una conferma della necessità di arrestare la pretesa punitiva alla persona giuridica estinta.
C'è però un limite — e non è di poco conto. L'intrasmissibilità viene meno quando difetti una reale alterità tra società e socio: nei casi di abuso dello schermo societario, di "socio tiranno" che abbia utilizzato la persona giuridica come mero strumento per fini personali, la Cassazione ammette la possibilità di "bucare lo schermo" e imputare direttamente al socio anche le conseguenze sanzionatorie delle condotte illecite. L'eccezione è destinata a restare tale, e richiede la prova di un uso distorto della struttura societaria tale da far venir meno la reale soggettività giuridica dell'ente.
Implicazioni pratiche per imprenditori, ex soci e liquidatori
Le ricadute operative di questa pronuncia sono immediate e di vasta portata.
In primo luogo, chi ha ricevuto — o rischia di ricevere — un avviso di accertamento intestato come ex socio di una società cancellata, contenente sanzioni tributarie, ha oggi uno strumento solido per contestare e azzerare la componente sanzionatoria dell'atto impositivo. Questo vale per tutti i periodi d'imposta, inclusi quelli anteriori alla riforma del sistema sanzionatorio, grazie al carattere retroattivo riconosciuto alla norma.
In secondo luogo, chi è coinvolto in un contenzioso tributario già pendente può sollevare — o il giudice può rilevare d'ufficio — la questione dell'intrasmissibilità, anche se non era stata eccepita nei gradi precedenti del giudizio, nei limiti in cui la questione non sia già coperta da giudicato.
In terzo luogo, è fondamentale distinguere con rigore la posizione del socio rispetto ai debiti d'imposta e agli interessi — che restano trasmissibili nei limiti dell'art. 2495 c.c., entro le somme percepite in sede di liquidazione — e la posizione rispetto alle sanzioni, che sono invece integralmente intrasmissibili, salvo il caso di abuso della personalità giuridica sopra descritto.
Infine, occorre ricordare — sulla scorta di quanto chiarito dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 3625 del 12 febbraio 2025 — che il Fisco, per agire nei confronti degli ex soci, non può limitarsi a proseguire il giudizio originariamente instaurato contro la società estinta: deve notificare ai soci un autonomo e originario avviso di accertamento, con onere di provare che essi abbiano effettivamente percepito somme in base al bilancio finale di liquidazione. Un atto che si limiti a riproporre nei confronti del socio la pretesa già avanzata contro la società — inclusa la sanzione — è doppiamente viziato: sia sul piano sostanziale (per la intrasmissibilità della sanzione), sia sul piano procedimentale (per la mancanza di un autonomo procedimento di accertamento).
Il quadro che emerge è quello di un sistema giuridico che, attraverso un percorso tormentato ma coerente, ha infine trovato il suo punto di equilibrio, riconoscendo che la certezza del diritto e la tutela del patrimonio individuale non possono cedere il passo a logiche di recupero fiscale che ignorino i principi fondamentali della responsabilità personale. Come ricordava Cicerone, "summum ius summa iniuria": l'applicazione estrema della legge, quando trascura i principi che la fondano, diventa la massima ingiustizia.
Redazione - Staff Studio Legale MP
